Εκπιπτόμενες δαπάνες στο εισόδημα Νομικών Προσώπων – Τόκοι Υπερημερίας

Διοικητικό Εφετείο Αθηνών Απόφαση Δεφθ 3890/2018 (1 ο Τριμελές). Φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων – Εκπιπτόμενες δαπάνες – Εκπιπτόμενη δαπάνη οι επιδικασθέντες τόκοι υπερημερίας στο πλαίσιο εκτελέσεως έργου, το οποίο εμπίπτει στην επιχειρηματική δραστηριότητα του φορολογουμένου.

«1. Επειδή, με την κρινόµενη προσφυγή, για την οποία καταβλήθηκε το κατά

 νόμοπαράβολο ύψους 3.000 ευρώ (σχετ. τα ….. και ……διπλότυπα είσπραξης τύπου Α της Δ.Ο.Υ. …….), ζητείται παραδεκτώς α) η ακύρωση της …… απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε., με την οποία απορρίφθηκε η ……. ενδικοφανής προσφυγή που άσκησε η προσφεύγουσα εταιρεία κατά της σιωπηρής απόρριψης από τη Δ.Ο.Υ. …… της δήλωσης επιφύλαξης που είχε υποβάλλει στις 28-7-2016 στη δήλωση φόρου εισοδήματος φορολογικού έτους 2015 για την αναμόρφωση δαπάνης τόκων υπερημερίας ποσού 2.047.331,48 ευρώ και του συνακόλουθου αιτήματος για έκπτωση της εν λόγω δαπάνης από τα ακαθάριστα έσοδά της και β) η επιστροφή στην προσφεύγουσα του επί πλέον φόρου που κατέβαλε, ύψους 593.726,13 ευρώ, εντόκως από την καταβολή του, άλλως από την κατάθεση της προσφυγής.

2. Επειδή, στο άρθρο 22 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013, Α΄ 167) ορίζεται ότι «Κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε. οι οποίες: α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση, γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά» και στο άρθρο 23 ότι «ΟΙ ακόλουθες δαπάνες δεν εκπίπτουν: α)… ε) πρόστιμα και ποινές, περιλαμβανομένων των προσαυξήσεων…». 
3. Επειδή, ο γενικός κανόνας, ο οποίος θεσπίζεται στο άρθρο 22 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, είναι ότι, κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, εκπίπτουν κατ’ αρχήν, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23, όλες οι δαπάνες οι οποίες πληρούν τις με στοιχεία α΄, β΄ και γ΄ προϋποθέσεις του ως άνω άρθρου. Περαιτέρω, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ε΄ του επόμενου άρθρου 23, δεν εκπίπτουν οι δαπάνες, οι οποίες αφορούν πρόστιμα και ποινές, περιλαμβανομένων των προσαυξήσεων. Από τη γραμματική διατύπωση των τελευταίων αυτών διατάξεων είναι προφανές ότι αναφέρονται σε χρηματικές κυρώσεις και σε προσαυξήσεις, οι οποίες επιβάλλονται εκ μέρους του Δημοσίου ή νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου και αφορούν παραβιάσεις της νομοθεσίας (φορολογικής ή ασφαλιστικής) και δεν αναφέρονται σε αποζημιώσεις και τόκους υπερημερίας, που απορρέουν από συμβατικές υποχρεώσεις μεταξύ ιδιωτών η επιδικάζονται με δικαστικές ή διαιτητικές αποφάσεις, λόγω αθετήσεως συμβατικών υποχρεώσεων μεταξύ ιδιωτών.
4. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν τα ακόλουθα: Η προσφεύγουσα, η οποία ιδρύθηκε με το ν. …. με απόσπαση από την εταιρεία …..του κλάδου…..και τη μεταβίβασή του σ’ αυτήν, αποκτώντας έτσι πλήρες και αποκλειστικό δικαίωμα στη λειτουργία, διαχείριση, εκμετάλλευση και ανάπτυξη του ….. με την …… σύμβαση ανέθεσε στην ιταλική εταιρεία …….. εκτέλεση του έργου «Λεπτομερής σχεδιασμός, προμήθεια υλικών και κατασκευή αγωγού φυσικού αερίου υψηλής πιέσεως προς Κόρινθο». Ακολούθως, δυνάμει της από 27-4-2015 οριστικής αποφάσεως του Διαιτητικού Δικαστηρίου του Διεθνούς Εμπορικού Επιμελητηρίου, η προσφεύγουσα καταδικάσθηκε να καταβάλει στην ως άνω εταιρεία αποζημίωση ποσού 3.801.308,87 ευρώ, εξ αιτίας αυξημένου κόστους του έργου, λόγω καθυστερήσεων στην εκτέλεσή του με υπαιτιότητα της προσφεύγουσας, και να καταβάλει, επίσης, τόκους υπερημερίας επί του ποσού αυτού από 18-12-2008 έως την εξόφληση. Σε εκτέλεση της απόφασης αυτής η προσφεύγουσα κατέβαλε στην εταιρεία το παραπάνω κεφάλαιο αποζημιώσεως, καθώς και τους τόκους υπερημερίας που ανήλθαν το ποσό των 2.047.331,48 ευρώ. Μετά από αυτά, η προσφεύγουσα, στη δήλωση φόρου εισοδήματος του φορολογικού έτους 2015, προέβη σε αναμόρφωση του λογαριασμού αποτελεσμάτων, συνυπολογίζοντας ως μη εκπιπτόμενη δαπάνη και το ποσό των 2.047.331,48 ευρώ, που αντιστοιχεί στους τόκους υπερημερίας, με αποτέλεσμα τα φορολογητέα κέρδη της προσφεύγουσας να προσδιορισθούν, κατά τη χρήση 2015, στο ποσό των 11.312.662,86 ευρώ, αντί του ποσού των 9.265.331,84 ευρώ, στο οποίο θα έπρεπε να έχουν προσδιορισθεί εάν εξέπιπτε ως δαπάνη το ποσό των τόκων υπερημερίας και να καταβληθεί επί πλέον φόρος εισοδήματος ποσού 593.726,13 ευρώ (2.047.331,48 ευρώ Χ 29%). Στις …..η προσφεύγουσα υπέβαλε στη Δ.Ο.Υ. …. δήλωση επιφύλαξης αναφορικά με την προαναφερθείσα φορολογική αναμόρφωση των δαπανών τόκων υπερημερίας και ζήτησε την έκπτωση του εν λόγω ποσού από τα ακαθάριστα έσοδά της κατά το φορολογικό έτος 2015, δήλωση η οποία απορρίφθηκε σιωπηρώς. Κατά της απόρριψης αυτής η προσφεύγουσα άσκησε ενδικοφανή προσφυγή με την οποία υποστήριξε ότι από τα ακαθάριστα έσοδα μιας επιχείρησης δεν εκπίπτουν μόνο οι τόκοι υπερημερίας που προκύπτουν από οφειλές φόρων, τελών, δασμών, εισφορών, αμοιβών προς το Δημόσιο ή Ν.Π.Δ.Δ. (επικαλέσθηκε προς τούτο και την εγκύκλιο ΠΟΛ. 1094/2016 του Υπουργείου Οικονομικών), ενώ, αντιθέτως, εκπίπτουν οι τόκοι υπερημερίας εξ οιασδήποτε άλλης αιτίας. Ο Προϊστάμενος της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, με την ……. απόφασή του, απέρριψε την ως άνω ενδικοφανή προσφυγή της προσφεύγουσας με το σκεπτικό ότι η καταβολή τόκων υπερημερίας λόγω οφειλόμενης αμοιβής δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα, αφού οι επιβληθέντες τόκοι από δικαστική απόφαση, λόγω αθετήσεως συμβατικής υποχρέωσης, εντάσσονται στην έννοια του προστίμου, ποινής και κάθε είδους προσαύξησης της περ. ε΄ του άρθρου 23 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και ότι εφόσον η κύρια οφειλή αποζημίωσης αφορά ποινή και, σύμφωνα με την προαναφερθείσα διάταξη, μη εκππιπτόμενη δαπάνη, τότε και οι τόκοι, που αποτελούν παρακολούθημα αυτής, δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση. 
5. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, όπως αναπτύσσεται με το σχετικό υπόμνημα, η προσφεύγουσα διατείνεται ότι είναι εσφαλμένη η προσβαλλόμενη απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. διότι ως μη εκπιπτόμενες δαπάνες μιας επιχείρησης λογίζονται μόνο οι δαπάνες που περιοριστικώς αναφέρονται στις διατάξεις των περιπτώσεων α’ έως και ιγ΄ του άρθρου 23 του ν. 4172/2013, διατάξεις που είναι και στενώς ερμηνευτέες, μεταξύ δε αυτών συγκαταλέγονται και οι ποινές, τα πρόστιμα και οι κάθε είδους προσαυξήσεις, λόγω μη έγκαιρης καταβολής φόρων, δασμών, εισφορών και αμοιβών προς το Δημόσιο και τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, ενώ οι δαπάνες που προέρχονται από αποζημιώσεις και τόκους υπερημερίας, που καταβάλλονται από νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα σε οποιοδήποτε φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα με βάση δικαστική ή διαιτητική απόφαση, διαχρονικώς αναγνωρίζονται από τη φορολογική νομοθεσία ως εκπιπτόμενες από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, εφόσον οι δαπάνες αυτές είναι βέβαιες και εκκαθαρισμένες και πραγματοποιήθηκαν στο πλαίσιο της επιχειρηματικής δραστηριότητας της. Το Ελληνικό Δημόσιο αντιτείνει ότι αποκλείονται από την έκπτωση οι τόκοι οι οποίοι καταβάλλονται λόγω αθετήσεως συμβατικής υποχρεώσεως, καθόσον δεν πληρούν τις προϋποθέσεις του άρθρου 22, ενώ εμπίπτουν στην περ. ε΄ του άρθρου 23 του ν. 4172/2013, επικαλούμενο αφενός μεν την εγκύκλιο ΠΟΛ 1113/2015 [στην οποία αναφέρεται, μεταξύ άλλων, ότι στην περ. ε΄ του άρθρου 23 περιλαμβάνονται τα πρόστιμα και οι χρηματικές ποινές, περιλαμβανομένων και των προσαυξήσεων, που επιβάλλονται εξαιτίας αθετήσεως συμβατικών υποχρεώσεων των επιχειρήσεων ή παραβάσεων διατάξεων νόμου κλπ.], αφετέρου δε την εγκύκλιο ΠΟΛ 1094/2016, διευκρινιστική της ΠΟΛ 1113/2015 [στην οποία αναφέρεται, μεταξύ άλλων, ότι στην έννοια των τόκων υπερημερίας που δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα μιας επιχείρησης περιλαμβάνονται μόνο εκείνοι που προκύπτουν λόγω οφειλής φόρων, τελών, δασμών, εισφορών, αμοιβών προς το Δημόσιο ή νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου]. 
6. Επειδή, υπό τα δεδομένα αυτά και σύμφωνα με όσα αναφέρθηκαν στη σκέψη 3, το Δικαστήριο, λαμβάνοντας υπόψη ότι εφόσον πληρούνται τα κριτήρια του γενικού κανόνα, όπως συμβαίνει στη συγκεκριμένη περίπτωση, κατά την οποία η επιδικασθείσα αποζημίωση αφορά εργασίες που εκτελέσθηκαν από την ανάδοχο εταιρεία για την υλοποίηση του έργου που της είχε ανατεθεί από την προσφεύγουσα στα πλαίσια των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων της τελευταίας και προς το συμφέρον της, οι δε τόκοι υπερημερίας είναι παρεπόμενοι αυτής, κρίνει ότι η ένδικη δαπάνη των 2.047.331,48 ευρώ, που κατέβαλε η προσφεύγουσα με βάση απόφαση Διαιτητικού Δικαστηρίου ως τόκους υπερημερίας, πρέπει να εκπέσει από τα ακαθάριστα έσοδα της προσφεύγουσας κατά τον βάσιμο σχετικό ισχυρισμό της. Άλλωστε, σ’ αυτό συνηγορεί και η ερμηνεία που υιοθετεί και η Φορολογική Διοίκηση στην εγκύκλιο ΠΟΛ 1094/2016, σύμφωνα με την οποία «…στην έννοια των τόκων υπερημερίας που δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα μιας επιχείρησης περιλαμβάνονται μόνο εκείνοι που προκύπτουν λόγω οφειλής φόρων, τελών, δασμών, εισφορών, αμοιβών προς το Δημόσιο ή νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου…». 
7. Επειδή, κατ’ ακολουθίαν των ανωτέρω, η κρινόμενη προσφυγή πρέπει να γίνει δεκτή, να ακυρωθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, να γίνει δεκτή η από …. επιφύλαξη της προσφεύγουσας, να διαταχθεί νέα εκκαθάριση της δήλωσής της για τη χρήση 2015, ώστε να συμπεριληφθούν στις εκπτώσεις από τα ακαθάριστα και οι τόκοι υπερημερίας που κατέβαλε η προσφεύγουσα, ποσού 2.047.331,48 ευρώ και να επιστραφεί σ’ αυτήν ο τυχόν καταβληθείς αχρεωστήτως φόρος,νομιμοτόκως από την άσκηση της προσφυγής (25-4-2017), με το ισχύον για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας επιτόκιο. Τέλος, πρέπει να αποδοθεί στην προσφεύγουσα το καταβληθέν παράβολο (άρθρο 277 παρ. 9 του Κ.Δ.Δ.), ενώ το Ελληνικό Δημόσιο πρέπει να απαλλαγεί από τα δικαστικά έξοδα αυτής, κατ’ εκτίμηση των περιστάσεων (άρθρο 275 παρ. 1 εδ. ε΄του Κ.Δ.Δ.).»

Σχόλιο

Με την ανωτέρω απόφασή του το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών αποφάνθηκε ότι συνιστά εκπιπτόμενη επιχειρηματική δαπάνη η καταβολή των επιδικασθέντων με διαιτητική απόφαση τόκων υπερημερίας στο πλαίσιο υλοποιήσεως έργου, το οποίο εμπίπτει στην επιχειρηματική δραστηριότητα του φορολογουμένου. Στην κρίση αυτή κατέληξε το Διοικητικό Εφετείο ερμηνεύοντας την διάταξη της περ. ε’ του άρθρου 23 του Ν. 4172/2013, η οποία, όπως δέχθηκε η σχολιαζόμενη απόφαση, χρήζει στενής ερμηνείας και εξαιρεί από τις εκπιπτόμενες δαπάνες μόνο τις χρηματικές κυρώσεις και τις προσαυξήσεις, οι οποίες επιβάλλονται εκ μέρους του Δημοσίου ή νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου και αφορούν παραβιάσεις της νομοθεσίας (φορολογικής ή ασφαλιστικής), ενώ η διάταξη αυτή δεν αναφέρεται σε αποζημιώσεις ή τόκους υπερημερίας, που απορρέουν από συμβατικές υποχρεώσεις μεταξύ ιδιωτών ή επιδικάζονται με δικαστικές ή διαιτητικές αποφάσεις λόγω αθετήσεως συμβατικών υποχρεώσεων μεταξύ ιδιωτών. Η ερμηνεία αυτή της σχολιαζόμενης απόφασης είναι σύμφωνη με τον εκ του άρθρου 78 παρ. 1 του Συντάγματος απορρέοντα κανόνα του νομοθετικού ορισμού του φόρου και της στενής ερμηνείας των φορολογικών διατάξεων. Το υποκείμενο, το αντικείμενο, οι φορολογικοί συντελεστές και οι φορολογικές απαλλαγές και εξαιρέσεις πρέπει να ορίζονται ρητώς με τυπικό νόμο. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι η στενή ερμηνεία των φορολογικού χαρακτήρα διατάξεων απαιτεί να μη γίνεται προσφυγή στην αναλογική ή τελολογική ερμηνεία του νόμου προκειμένου οι φορολογικές ρυθμίσεις να καταλάβουν και άλλες πέραν των ρητώς αναφερομένων περιπτώσεων. Ορθώς, λοιπόν, και εν προκειμένω, δέχθηκε το Διοικητικό Εφετείο ότι οι τόκοι υπερημερίας δεν έπρεπε να θεωρηθούν ως εξαιρούμενοι από τις εκπιπτόμενες δαπάνες, διότι δεν έχουν περιληφθεί ρητώς στις εξαιρούμενες εκπιπτόμενες δαπάνες της περ. ε του άρθρου 23 του Ν. 4172/2013. Την κρίση του στήριξε, περαιτέρω, το Διοικητικό Εφετείο στην νομική φύση των τόκων υπερημερίας ως παρεπομένης παροχής σε σχέση με την αποζημίωση που καταβάλλεται σε περίπτωση αντισυμβατικής συμπεριφοράς, η οποία κατά τα παγίως κρινόμενα, εκπίπτει κατ΄ αρχήν ως επιχειρηματική δαπάνη. Εκτός από την φύση του τόκου ως παρεπόμενη υποχρέωση σε σχέση με την καταβαλλομένη αποζημίωση σε περίπτωση παράβασης συμβατικών υποχρεώσεων μεταξύ ιδιωτών, το ορθό της λύσεως της εκπτώσεως των τόκων υπερημερίας ως επιχειρηματικών δαπανών θεμελιώνεται και στον σύμφωνα με το άρθρο 345 του ΑΚ αποζημιωτικό χαρακτήρα τους, ως παροχής οφειλομένης στον δανειστή χρηματικής ενοχής, ως αποζημίωση για την μη εμπρόθεσμη καταβολή της οφειλής από τον υπερήμερο οφειλέτη. Με δεδομένο τον αποζημιωτικό, αυτό, χαρακτήρα των τόκων υπερημερίας η σχολιαζόμενη απόφαση, η οποία δέχθηκε ότι οι τόκοι υπερημερίας συνεπεία αντισυμβατικής συμπεριφοράς αποτελούν εκπιπτόμενη δαπάνη, αποφάνθηκε σε αρμονία με την πάγια μέχρι σήμερα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ότι: (α) «αποζημίωση που καταβάλλει επιχείρηση σε τρίτους για ζημιές που προξενούνται σε αυτούς στα πλαίσια της επιχειρηματικής λειτουργίας της επιχειρήσεως, έστω και αν οφείλονται σε αμέλεια των στελεχών και λοιπών εργαζομένων της, εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα αυτής (ΣτΕ 2689/1971), (β) ότι «ο παραγωγικός χαρακτήρας μιας δαπάνης δεν αναιρείται εκ μόνου του λόγου της αντισυμβατικής συμπεριφοράς» (ΣτΕ 1797/1985, 3214/1982), (γ) ότι εκπίπτει ως λειτουργική επιχειρηματική δαπάνη ποσό τραπεζικής εγγυήσεως λόγω εκπρόθεσμης παραδόσεως εμπορευμάτων (ΣτΕ 1797/1985) και (δ) ότι η ποινική ρήτρα, που καταβάλει επιχείρηση στο πλαίσιο της επιχειρηματικής λειτουργίας της, αναγνωρίζεται ως εκπεστέα δαπάνη (ΣτΕ 3665/1983). Τέλος, κατά την κρίση της σχολιαζόμενης απόφασης στην ερμηνεία αυτή συνηγορεί και η ΠΟΛ 1094/2016, διευκρινιστική της ΠΟΛ 1113/2015, στην οποία αναφέρεται, μεταξύ άλλων, ότι στην έννοια των τόκων υπερημερίας, που δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας περιλαμβάνονται μόνο εκείνοι, που προκύπτουν λόγω οφειλής φόρων, τελών, δασμών, εισφορών, αμοιβών προς το Δημόσιο ή νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου.

Συναφώς, αξίζει να σημειωθεί ότι και η ΠΟΛ 1113/2015, την οποία επικαλέστηκε το Ελληνικό Δημόσιο κατά την εκδίκαση της υποθέσεως, στις μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες της περ. ε του άρθρου 23 του Ν. 4172/2013, διευκρινίζει ότι περιλαμβάνονται τα πρόστιμα και οι χρηματικές ποινές περιλαμβανομένων και των προσαυξήσεων, που επιβάλλονται εξαιτίας αθετήσεως συμβατικών υποχρεώσεων των επιχειρήσεων ή παραβάσεων, χωρίς ούτε η ΠΟΛ αυτή να αναφέρει ότι επίσης οι αποζημιωτικού χαρακτήρα τόκοι υπερημερίας, οι οποίοι καταβάλλονται σε περίπτωση αθετήσεως συμβατικής υποχρεώσεως μεταξύ ιδιωτών, εξαιρούνται της εκπτώσεως ως επιχειρηματικές δαπάνες.

Αθήνα, 1.11.2018

Γεωργία Παναγοπούλου

Δικηγόρος Παρ’ Αρείω Πάγω

Συνεργάτις της Δικηγορικής Εταιρίας Μπρέγιαννος και Συνεργάτες ΑΕΔΕ